Abgabenänderungsgesetz 2023 ermöglicht steuerfreie Überführung von Betriebsgebäuden ins Privatvermögen

Stand: 30. August 2023

Der Nationalrat hat am 6. Juli 2023 das Abgabenänderungsgesetz 2023 beschlossen. Wir haben dazu bereits berichtet. Die neuen Bestimmungen zur Entnahme von Betriebsgebäuden sind damit wie geplant (rückwirkend) mit 1. Juli 2023 in Kraft. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2023 soll es nunmehr unter anderem steuerlich erleichtert werden, leerstehende Betriebsgebäude außerbetrieblich für eigene Wohnzwecke oder zur Vermietung zu nutzen. Wir analysieren für Sie die steuerlichen Vorteile gegenüber der bisherigen Regelung, sowohl bei Betriebsübergaben als auch Betriebsaufgaben und sagen Ihnen, welche Handlungsoptionen sich daraus für Sie ergeben.

Bisherige Regelung

Nach der bisherigen Gesetzeslage war zwar die Ent­nahme von Grund und Boden aus dem steuerlichen Betriebsvermögen in das Privatvermögen zum Buchwert und damit ohne Einkommen-/Immobilienertragsteuer­belastung möglich, die Entnahme von Betriebsgebäuden hatte jedoch zum Teilwert (entspricht in etwa dem Ver­kehrswert) zu erfolgen.

Da bei der Gewinnermittlung nach steuerlichen Vorschrif­ten (Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und § 4 Abs 3 EStG) das Betriebsvermögen ohnehin nur betriebsnotwendige Vermögensgegenstände umfasst, hatte die bisherige gesetzliche Regelung insbesondere bei der Betriebs­aufgabe Relevanz. Wird nämlich ein Betrieb aufgegeben und aus diesem Anlass das bisherige Betriebsgebäude in das steuerliche Privatvermögen überführt, so hatte bisher eine Versteuerung sämtlicher stiller Reserven (Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert und dem Verkehrswert) dieser Betriebsgebäude zu erfolgen.

Eine Ausnahme davon bestand gemäß § 24 Abs 6 EStG nur für Gebäude oder Gebäudeteile, wenn das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steu­erpflichtigen gewesen war, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und der Steuerpflichti­ge – abgesehen vom Todesfall – entweder das 60. Lebensjahr vollendet und seine Erwerbstätigkeit eingestellt hat oder wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig wurde, dass er nicht in der Lage war, seinen Betrieb fortzuführen.

Wie oben ausgeführt, kam die Begünstigung des § 24 Abs 6 EStG aber nur für Gebäude zur Anwendung, die gleich­zeitig auch als Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gedient hatten. Bei einem Betrieb, der aus mehreren Betriebs­gebäuden bestanden hat, war somit in der Regel nur ein Gebäude und auch nur dann begünstigt, wenn es nicht innerhalb von 5 Jahren nach der Betriebsaufgabe veräußert wurde. In diesen Fällen blieben die stillen Reserven dieses Gebäudes aber für immer steuerfrei. Die stillen Reserven aller anderen Gebäude, die zum Betriebsvermögen des Abgabenpflichtigen gezählt hatten, mussten jedoch zum Immobilienertragsteuersatz von 30% versteuert werden.

Neben der Betriebsaufgabe betraf die bisherige Regelung aber vor allem auch Betriebsübergaben an Kinder oder Betriebsveräußerungen, wenn die bisherigen Betriebs­gebäude in diesem Zusammenhang nicht veräußert bzw. mitübertragen, sondern im zivilrechtlichen Eigentum des Übergebers zurückbehalten und damit ins Privatvermögen überführt wurden. Gerade Betriebsübergaben wurden durch die bisherige Regelung zum Teil wesentlich erschwert, war doch die Zurückbehaltung des Betriebsgebäudes, in dem sich zugleich auch der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen befand, aufgrund der Tatsache, dass es dabei zu keiner Betriebsaufgabe gekommen ist, die die Zerschlagung der betrieblichen Einheit erfordert hätte, zum Teil mit nicht oder nur schwer finanzierbaren Steuerbelastungen verbunden.

Welche Vorteile ergeben sich durch die Neuregelung für künftige Betriebsübergaben?

Durch die Neuregelung können Betriebsübergaben auch unter Zurückbehaltung der bisherigen Betriebsgebäude künftig ohne Einkommen-/ Immobilienertragsteuerbe­lastung erfolgen. Aufgrund der Entnahme zum Buchwert unterbleibt nämlich auch bei Betriebsgebäuden eine Besteuerung der bisher entstandenen stillen Reserven.

Dies hat vor allem dann Vorteile, wenn der Übergeber bzw. die Übergeberin noch nicht bereit ist, mit der Übergabe auch bereits das Eigentum am Grundvermögen zu übertragen. Gerade bei Gebäuden, die gleichzeitig den Hauptwohnsitz des Übergebers darstellen, ist dies regelmäßig anzutreffen. Zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt es künf­tig erst dann, wenn – wie bei allen anderen Grundstücken auch – die bisherigen Betriebsgebäude veräußert werden.

Der Steuersatz beträgt in diesen Fällen einheitlich 30% Immobilienertragsteuer. Werden die Gebäude nicht ver­äußert, sondern zu einem späteren Zeitpunkt ebenfalls, entweder an den Unternehmensnachfolger oder auch an weichende Erben - entweder unter Lebenden oder von Todes Wegen - unentgeltlich übertragen, so unterbleibt die Besteuerung der stillen Reserven idR sogar zur Gänze.

Durch diese Änderungen können die bisher regelmäßig durchgeführten Betriebsübergaben unter gleichzeitiger Errichtung einer Personengesellschaft, insbesondere einer KG, und Zurückbehaltung des bisherigen Liegen­schaftsvermögens im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zumindest aus diesem Grund entfallen. Sofern der Übergeber jedoch weiterhin am bisherigen Betrieb, wenn auch nur mehr teilweise beteiligt bleiben möchte, wird die Errichtung einer gemeinsamen Gesell­schaft aber nach wie vor von Interesse sein.

Wie werden Betriebsaufgaben künftig erleichtert?

Ähnlich wie bei der Betriebsübergabe bietet die neue Gesetzeslage aber auch für Betriebsaufgaben Vorteile. Während – wie bereits erläutert – die Steuerfreiheit bisher nur für das Gebäude, in dem der Steuerpflichtige seinen Hauptwohnsitz begründet hatte, zur Anwendung gekommen ist, kommt sie künftig bei der Entnahme für sämtliche Betriebsgebäude zur Anwendung. Gerade bei Betrieben, die aus mehr als einem Betriebsgebäude bestehen, ist dieser Umstand von entscheidendem Vorteil.

Mit der Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2023 ist jedoch im Vergleich zum Begutachtungsentwurf noch eine wesentliche Änderung in das Gesetz aufgenom­men worden. So wurde anstelle der bisherigen Regelung des § 24 Abs 6 EStG ein Wahlrecht neu vorgesehen.

Wird der Betrieb aufgegeben und werden aus diesem Anlass Gebäude oder Gebäudeteile in das Privatvermö­gen übernommen, so können nunmehr Gebäude(teile) auf Antrag mit dem gemeinen Wert (entspricht wie der Teilwert in etwa dem Verkehrswert) statt mit dem Buch­wert entnommen werden, wenn der Hälftesteuersatz zur Anwendung kommt.

Die Ausübung dieses Wahlrechts bietet zwei Vorteile: Einerseits kann nach einer Betriebsaufgabe und die dadurch bewirkte Überführung des Betriebsgebäudes in das Privatvermögen bei einer Entnahme zum gemei­nen Wert künftig in der Regel eine wesentlich höhere Abschreibung geltend gemacht werden, als bei einer Entnahme zum Buchwert.

Diese höhere Abschreibung bewirkt eine entsprechende Steuerersparnis von bis zu 50% (ab einem Einkommen von EUR 1 Mio. pro Jahr sogar von bis zu 55%). Im Gegen­satz dazu ist der steuerpflichtige Entnahmegewinn nur mit einem Steuersatz von in der Regel höchstens 25% (ab einem Veräußerungsgewinn von mehr als EUR 1 Mio. mit höchstens 27,5%) zu besteuern. Die Entnahme zum gemeinen Wert kann in diesen Fällen daher, wenn auch nur verteilt über den steuerlichen Abschreibungszeit­raum, zu einer Steuerersparnis führen.

Ein kurzfristiger Vorteil wird sich jedoch dann ergeben, wenn eine Veräußerung des Gebäudes geplant ist. Die Gewinne aus der Veräußerung des Gebäudes unterliegen nämlich grundsätzlich der Immobilienertragsteuer von 30%. Aufgrund der Entnahme zum Buchwert werden somit alle stillen Reserven erst im Zeitpunkt des Verkaufs, dann jedoch mit 30% Immobilienertragsteuer besteuert.

Durch das neue Wahlrecht kann jedoch alternativ auch eine Versteuerung bereits im Zeitpunkt der Betriebsausgabe erfolgen. Dadurch kommt aber im Falle der Anwendbarkeit des neuen § 24 Abs 6 EStG nur der halbe Einkommen­steuersatz von in der Regel 25% bis maximal 27,5% zur Anwendung, sodass sich aufgrund dieses Wahlrechts keine Verschlechterung im Vergleich zur bisherigen Rechtslage ergibt.

Ob die Ausübung des Wahlrechts von Vorteil ist, wird sehr stark davon abhängen, wie lange im Falle einer außer­betrieblichen Vermietung die Abschreibungsdauer ist bzw. wie hoch im Falle einer geplanten Veräußerung der halbe Durchschnittssteuersatz und wie wahrscheinlich die geplante Veräußerung ist.

Hintergrund der Gesetzesänderung

Durch die Änderung im Abgabenänderungsgesetz 2023 soll künftig eine ertragsteuerliche Erleichterung geschaffen werden, leerstehende Betriebsgebäude außerbetrieblich für eigene Wohnzwecke oder zur Vermietung zu nutzen. Gerade die außerbetriebliche Nutzung im Rahmen der Vermietung und Verpachtung hat in der Vergangenheit oftmals dazu geführt, dass die Finanzverwaltung diese Gebäude als in das steuerliche Privatvermögen entnommen angesehen hat, was zu einer Versteuerung der stillen Reserven geführt hat.

Dadurch ist es nach Ansicht des Gesetzgebers nicht selten dazu gekommen, dass es Steuerpflichtige unterlassen haben, ihre nicht mehr betriebsnotwendigen Gebäude zu vermieten. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass durch diese gesetzliche Änderung der Zersiedelung stärker als bisher Einhalt geboten werden kann.

Steuervorteile prüfen, individuelle Situation sorgfältig und vorausschauend analysieren

Die steuerfreie Überführung von Betriebsgebäuden ins Privatvermögen gilt erstmalig für Entnahmen und Betriebsaufgaben, die nach dem 30.6.2023 erfolgen. Sowohl bei geplanten Betriebsübergaben als auch Betriebsaufgaben gilt es künftig umso mehr, die indi­viduelle Situation vorausschauend und sorgfältig zu analysieren, Wahlrechte auszuüben und im Sinne einer insgesamt optimalen Übergabe / Betriebsaufgabe zu entscheiden.

Stand: 30. August 2023 | LBG

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