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Steuer-News | Unternehmer-News

Abbauvereinbarungen für mineralische Rohstoffe sollten auch steuerlich gut durchdacht sein

Stand: 15. Dezember 2021

Eigentümer von land- und forstwirtschaftlichen Grund­stücken, unter denen sich abbauwürdige mineralische Rohstoffe, insbesondere Schotter, Quarz, Kies oder Sand, befinden, haben bei der Gestaltung von Abbauverträgen eine Vielzahl von Entscheidungen zu treffen. Neben betriebswirtschaftlichen Überlegungen spielen rechtliche Vorschriften, wie beispielsweise umwelt-, wasser-, mineralrohstoffrechtliche und nicht zuletzt steuerrechtliche Regelungen, eine große Rolle.

Grundsätzlich hat man drei Möglichkeiten, nämlich erstens, den Bodenschatz selbst abzubauen, zweitens, die Flächen, unter denen ein Bodenschatz vermutet wird, an ein Abbauunternehmen zu verkaufen (unter Umständen verbunden mit einem Vorkaufsrecht) oder drittens, die Flächen weiterhin im Eigentum zu behalten und einen Abbauvertrag mit einem Abbauunternehmen abzuschließen. Im Folgenden sollen insbesondere die steuerrechtlichen Aspekte des Abbauvertrages beleuchtet werden.

Grundsätzliches zum Abbauvertrag

Ein Abbauvertrag, bei dem der Vertragspartner des Grundeigentümers für die Dauer des Vertragsverhältnisses die volle Herrschaft über den zum Abbau bestimmten Boden erhält und der Eigentümer die Benützung des Bodens zu Zwecken der Gewinnung der vorhandenen Abbauprodukte zu gestatten hat, stellt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ein im Gesetz nicht ausdrücklich geregeltes Dauerschuldverhältnis sui generis dar, das sowohl Elemente des Kaufes wie auch Elemente der Pacht in sich vereinigt (vgl. z.B. OGH 27.2.2008, 3 Ob 240/07a).

Ein entdeckter Bodenschatz ist steuerlich ein vom Grund und Boden getrennt zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Ein Bodenschatz stellt allerdings, falls noch nicht mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann ein eigenes Wirtschaftsgut dar, wenn dieser abbauwürdig und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

Auch wenn der Bodenschatz unter land- und forstwirt­schaftlichen Flächen, die also im Betriebsvermögen genutzt werden, liegt, geht man steuerrechtlich davon aus, dass der Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut im Privatvermögen entstanden ist. Diese Beurteilung, die auch Eingang in die Einkommensteuerrichtlinien gefunden hat, ist von großer Bedeutung im Falle des Verkaufs von Liegenschaften einschließlich Bodenschatz.

Einkommensteuer

Während beim Verkauf eines Grundstückes mit einem Bodenschatz, der bisher überhaupt noch nicht genutzt bzw. nur im Rahmen eines Abbauvertrages mit einem Dritten genutzt wurde, der anteilige Verkaufspreis für den Bodenschatz in der Regel steuerfrei ist (zu beachten ist lediglich die Spekulationsfrist von einem Jahr, die wohl in den meisten Fällen abgelaufen sein wird), werden im Rahmen eines Abbauvertrages steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Als steuerpflichtiger Überschuss gelten die Einnahmen aus dem vereinbarten Abbauzins, der sich meist pro gewonnenem Kubikmeter Bodensubstanz oder je Quadratmeter abgebauter Fläche bemisst, abzüglich der Werbungskosten. Diese umfassen im Wesentlichen die Absetzung für Substanzverringerung sowie Ausgaben für Gutachten, Messungen, Beratung, etc.

Bei der Absetzung für Substanzverringerung handelt es sich um eine Form von Abschreibung, die dem quantitativen Wertverzehr eines Wirtschaftsgutes (z.B. des Schotter­körpers) Rechnung trägt. Die Höhe der Absetzung für Substanzverringerung richtet sich nach der Menge der tatsächlich abgebauten Substanz, die jährlich unterschiedlich hoch sein kann. Wurde beispielsweise in einem Jahr kein Substanzabbau vorgenommen, dann wird auch eine Absetzung für Substanzverringerung nicht möglich sein.

Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Sub­stanzverringerung sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten. Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs ist, wenn der Bodenschatz nach dem 31.12.2012 erstmals in Nutzung genommen wird bzw. wurde, die Abschreibung des Rechtsvorgängers fortzusetzen. Laut Einkommen­steuerrichtlinien (EStR) bestehen jedoch keine Bedenken, wenn sämtliche Werbungskosten (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) mit 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) bzw. bei Anwendung der Nettomethode 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden. Auch wenn die EStR in der Praxis eine nicht wegzudenkende große Bedeutung und Hilfestellung darstellen, muss darauf hingewiesen werden, dass es sich dabei um einen Erlass des BMF handelt, also lediglich um einen Auslegungsbehelf, der im Interesse einer einheitlichen Vorgehensweise mitgeteilt wird. Gerichte, insbesondere also das Bundes­finanzgericht und der Ver­wal­tungsgerichtshof, sind an diese Richtlinien nicht gebunden.

Aus vielfältigen Gründen, nicht zuletzt aber auch steuerrechtlich, kann es unter Umständen vorteilhaft sein, vor Abschluss eines Abbauvertrages, die relevanten Flächen via Sacheinlagevertrag auf eine GmbH zu übertragen. Ob dies zielführend ist, bedarf jedenfalls einer eingehenden Prüfung durch einen Steuerberater sowie einer zeitgerechten Strukturierung. Dabei sind auch außersteuerliche Aspekte zu beachten, wie insbesondere Rechtsnachfolgeüberlegungen, aber zB auch das Thema eines allfällig durchbrochenen Jagdzusammenhangs, etc.

Umsatzsteuer

Der Verkauf von abbauwürdigen Liegenschaften ist unecht von der Umsatzsteuer befreit. Das bedeutet, dass allfällig in Rechnung gestellte Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Verkauf, wie beispielsweise für Gutachten, Steuer- und Rechtsberatung, vom verkaufenden Grundeigentümer nicht in Abzug gebracht werden können. Zu prüfen wäre auch eine allfällige Vorsteuerkorrektur, wiewohl dies nur in seltenen Fällen, z.B. wenn die vertragsgegenständlichen Flächen mit Vorsteuerabzug angekauft wurden, relevant sein wird. Die Option zur 20%-igen Regelbesteuerung des Verkaufs ist grundsätzlich möglich, jedoch meist vom Käufer nicht gewünscht, weil sich dadurch die Bemessungs­grundlage für die Grunderwerbsteuer und Eintragungs­gebühr erhöht.

Der im Rahmen eines Abbauvertrages vereinbarte Abbauzins unterliegt dem 20%-igen Normalsteuersatz.

Entscheidet man sich für die Einlage der Flächen in eine GmbH, so gelten die selben Regeln wie für einen Verkauf, da eine Sacheinlage von Gesellschaftern in ihre Gesellschaft als Tausch zu qualifizieren ist.

Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr

Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr fallen nur an, wenn sich Grundeigentümer dazu entscheiden, die land- und forstwirtschaftlichen Flächen samt Bodenschatz zu verkaufen bzw. in eine GmbH einzulegen.

Im Verkaufsfall berechnet sich die Grunderwerbsteuer mit 3,5% und die Eintragungsgebühr mit 1,1%, jeweils vom Kaufpreis für die Liegenschaften einschließlich Bodenschatz. Beide Abgaben sind üblicherweise vom Erwerber der Liegenschaften zu tragen.

Bei der Sacheinlage von land- und forstwirtschaftlichen Flächen in eine GmbH kommt bei der Grunderwerbsteuer der Stufentarif, berechnet vom gemeinen Wert des Grund und Bodens einschließlich Bodenschatz, zur Anwendung. Die Eintragungsgebühr berechnet sich mit 1,1% vom 3-fachen Einheitswert der von der Sacheinlage betroffenen Flächen.

Bestandvertragsgebühr

Wie bereits eingangs erwähnt, handelt es sich bei Abbauverträgen um im Gesetz nicht ausdrücklich geregelte Dauerschuldverhältnisse eigener Art, die sowohl Elemente des Kaufes wie auch Elemente der Pacht in sich vereinigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungs­gerichts­hofes (VwGH) hängt die Entscheidung der Frage, ob Abbauverträge als nicht der Rechtsgebühr unterliegende Kaufverträge oder als gebührenpflichtige Bestandverträge iSd § 33 TP 5 Gebührengesetz (GebG) zu qualifizieren sind, grundsätzlich davon ab, ob das Entgelt nach der Menge des gewonnenen Materials berechnet oder ob es nach der Zeitdauer unabhängig von der gewonnenen Menge bestimmt wird.

In einem zuletzt ergangenen Erkenntnis (VwGH, 16.06.2021, Ra 2021/16/0021 und Ra 2021/16/022) bestätigte der VwGH diese Rechtsansicht erneut. Zunächst wurde vom Bundesfinanzgericht (BFG) der Beschwerde des Steuer­pflichtigen gegen die vom Finanzamt festgesetzte Bestandvertragsgebühr mit der Begründung stattgegeben, dass der abgeschlossene Vertrag als nicht einer Gebühr unterliegender Kaufvertrag einzustufen sei. Im Abbauvertrag wurde das Entgelt für die Einräumung des Abbaurechts als Flächenpreis pro Quadratmeter Abbaufläche vereinbart. Zusätzlich stand für bestimmte Flächen eine Nutzungs­entschädigung pro Hektar und Jahr zu. In seiner Begründung führte das BFG aus, dass der wirtschaftliche Vertragszweck der Abbau und die Verwertung mineralischer Rohstoffe sei. Ein Flächenpreis sei eher sicherheitsorientiert, dennoch sei wesentlicher Vertragsinhalt die Rohstoff­gewinnung und die Abgeltung diese Rohstoffes und nicht nur der Gebrauch der Liegenschaft. Zusammenfassend bejahte das BFG das Überwiegen der Elemente eines Kaufvertrages sowie die untergeordnete Bedeutung der Nutzungs­entschädigung im Verhältnis zum Abbauentgelt.

Der VwGH bestätigte jedoch die vom Finanzamt gegen das Erkenntnis des BFG erhobene Amtsrevision, weil dem Vertragsinhalt des Abbauvertrages nicht zu entnehmen war, dass sich das Entgelt nach der Menge des gewonnenen Materiales bestimmt. Darüber hinausgehende Motive des Grundeigentümers sind ebenso wenig Inhalt des schriftlichen Vertrages geworden wie technische oder kalkulatorische

Überlegungen des Abbauberechtigten über die pro Quadratmeter Abbaufläche erwartbare Abbaumenge. Das vereinbarte Entgelt bemisst sich daher ausschließlich nach Fläche und Zeitdauer, was insgesamt für einen gebührenpflichtigen Bestandvertrag spricht.

Bewertungsrecht

Durch den Abbau von Bodenschätzen auf bisher land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt sich eine Änderung der Bewirtschaftungsart. Abbauflächen sind nicht mehr als land- und forstwirtschaftliches Vermögen, sondern als Grundvermögen zu bewerten. Wir empfehlen nach Beendigung des Rohstoffabbaus und erfolgter Rekultivierung der Flächen die Beantragung einer Artfortschreibung, um eine erhebliche Reduktion des Einheitswertes zu bewirken.

Umfassende betriebswirtschaftliche Analyse und steueroptimale Gestaltung von Abbauverträgen

Jedes Abbauvorhaben ist nach seinen individuellen, besonderen Umständen zu beurteilen und sollte hin­sichtlich der umfangreichen Gestaltungsmöglichkei­ten, insbesondere auch nach erfolgtem Rohstoffabbau, sorgfältig betriebswirtschaftlich analysiert und steuer­rechtlich optimal umgesetzt werden.

Stand: 15. Dezember 2021 | LBG | Karl Szimak

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