Photovoltaik: Überlassung von Grund-, Kultur- und Dachflächen – Welche Auswirkungen ergeben sich im Bewertungs- und Steuerrecht?
Stand: 3. August 2021
Werden bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen für Zwecke der Stromerzeugung durch die Errichtung von Photovoltaikanlagen verwendet, ergeben sich verschiedene steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Fragestellungen. Hinsichtlich der einkommensteuer- und bewertungsrechtlichen Beurteilung hat die Finanzverwaltung mit dem zuletzt veröffentlichten Wartungserlass zu den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eine Klarstellung getroffen, die bei der einheitlichen Beurteilung der verschiedenen Fallkonstellationen unterstützt.
Generell ist dabei zu beachten, dass es sich bei den EStR – ungeachtet ihrer großen Bedeutung für die Praxis – lediglich um einen Auslegungsbehelf handelt, der im Interesse einer einheitlichen Vorgehensweise mitgeteilt wird. Gerichte, insbesondere also das Bundesfinanzgericht und der Verwaltungsgerichtshof, sind an diese Richtlinien nicht gebunden.
Zu unterscheiden ist, ob die Photovoltaikanlage vom Land- und Forstwirt selbst betrieben wird oder land- und forstwirtschaftliche Flächen einem Errichter/Betreiber zur Nutzung überlassen werden. Beim Betrieb einer eigenen Photovoltaikanlage gelten seit 2014 unverändert die im sog. „Photovoltaikerlass“ getroffenen Regelungen.
Grundstücksüberlassung an Dritte
Der neue Wartungserlass bezieht sich auf die in der Praxis immer mehr an Bedeutung gewinnende Grundstücksüberlassung an Betreiber von Photovoltaikanlagen. Hier ist zu prüfen, ob die betroffenen Grundflächen weiterhin Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens sind oder eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vorliegt.
Klargestellt wurde, dass die einkommensteuerrechtliche Beurteilung mit der bewertungsrechtlichen einhergeht. Eine Bewertung als nichtlandwirtschaftliches Grundvermögen erfolgt somit nur, wenn die entgeltliche Überlassung der Flächen zu einer Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und damit zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.
Kriterien für die Beurteilung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
Die Überlassung von Dachflächen land- und forstwirtschaftlicher Betriebsgebäude zur Anbringung von PV-Modulen führt stets zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Ansonsten gilt der Grundsatz, dass Grundstücke land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen darstellen, wenn sie einem landwirtschaftlichen (Haupt-)Zweck dienen. Dazu gehören gemäß EStR insbesondere:
- Tierhaltungsbetriebe, welche die mit Modulen versehene Fläche nachhaltig und erwerbsorientiert zur Urproduktion beweiden. Bei Geflügel liegt dies jedenfalls vor, wenn mind. 1.650 Stk. Junghennen bzw. Jungmasthühner, mind. 660 Stk. Legehennen bzw. Mastputen, mind. 1.460 Stk. Mastenten oder mind. 100 Weidegänse je Hektar Photovoltaikfläche (umzäunte Fläche) auf dieser gehalten werden. Bei Haltung anderer Tiere (z.B. Schafe) gehen die EStR davon aus, dass ein landwirtschaftlicher Hauptzweck idR nicht begründbar sein wird.
- Flächen mit Sonderkulturen (z.B. Weinbau, Obstbau, Beerensträucher), bei denen die Module z.B. als Überdachung oder als Ersatz für Hagelnetze dienen.
- Flächen mit unterfahrbaren Modulen, die mind. 4,5 m hoch montiert sind, damit die gesamte darunterliegende Fläche weiterhin für LuF-Zwecke nutzbar ist.
- Flächen, wo die Module >2 m hoch montiert sind oder vertikal (wie ein Zaun) angebracht sind und der Bereich zwischen den Modulreihen traktorbefahrbar ist (Mindestbreite 6 m).
- Sind die Module abgesehen von den bisher genannten Fällen <2 m hoch oder beträgt der Abstand weniger als 6m, zählen die Flächen nur dann als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, wenn die Modulfläche 25% der Fläche der Gesamtanlage nicht übersteigt.
Beurteilung im Anwendungsbereich der LuF-Pauschalierungsverordnung
Zählt das Entgelt für die Überlassung der Flächen aufgrund der oben genannten Kriterien zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sind diese Einkünfte im Rahmen der Anwendung der LuF-PauschVO 2015 gesondert anzusetzen, also nicht von der Pauschalierung erfasst.
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Entgelts für die Nutzungsüberlassung von Grundstücken gelten die allgemeinen Grundsätze. Demnach fällt diese unter die unechte Steuerbefreiung: es ist keine Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, Vorsteuern im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung sind nicht abzugsfähig.
Die Möglichkeit der Option zur Behandlung als steuerpflichtigen Umsatz besteht grundsätzlich. Jedenfalls ist die Anwendung der umsatzsteuerlichen Pauschalierung für Land- und Forstwirte auf diese Entgelte ausgeschlossen.
LBG-Empfehlung: Gesamtheitliche Prüfung empfehlenswert
Neben steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Aspekten sind auch Auswirkungen im Zusammenhang mit Flächenwidmung, AMA-Förderungen und Sozialversicherungsrecht zu prüfen.
Stand: 3. August 2021 | LBG | Karl Szimak
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