BFG: Keine UST-Differenzbesteuerung bei über die Instandsetzung hinausgehenden Arbeiten der Wiederverkäuferin am Gegenstand
Stand: 11. September 2025
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung gem § 24 UStG 1994 ist, dass derselbe Gegenstand weiterveräußert wird. Führt der Wiederverkäufer über die bloße „Instandsetzung“ hinausgehende Arbeiten an diesem Gegenstand durch, so steht dies der Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung im Wege. Zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde war strittig, ob die Differenzbesteuerung für die vom Steuerpflichtigen erzielten Umsätze aus dem Verkauf von gebrauchten, kurvigen Treppenliften anwendbar ist. Konkret wurden Gegenstände geliefert, die aus gebrauchten (ohne Vorsteuerabzug) und neu angeschafften Teilen (mit Vorsteuerabzug) zusammengebaut wurden, wodurch laut BFG nach der Verkehrsauffassung ein neuer Gegenstand entstand. Für die Unternehmenspraxis ist von grundsätzlicher Bedeutung, wie weit die Be- und Verarbeitung bzw. die Veränderung des Gegenstandes gehen darf, sodass noch vom selben Gegenstand auszugehen und die Differenzbesteuerung anwendbar ist. Das BFG hat zur Klärung dieser Frage die Revision vor dem VwGH zugelassen. Die Beschwerdeführerin hat zwischenzeitig die Revision eingebracht, die Entscheidung des VwGH bleibt mit Interesse abzuwarten.
In seiner Urteilsfindung hat das Bundesfinanzgericht (BFG) folgende rechtliche Beurteilung vorgenommen:
- Verkauf eines gebrauchten Treppenlifts ist eine unteilbare Leistung
Steuersubjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf nicht künstlich aufgespalten werden, vielmehr ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn der Unternehmer aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zwei oder mehrere Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektive eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Maßgebend ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang und ein Ineinandergreifen der Teilleistungen, wodurch die einzelnen Leistungen als Teil einer Gesamtleistung anzusehen sind.
Im zu beurteilenden Fall stellt die Lieferung eines Treppenliftes, die sowohl die Lieferung der gebrauchten Teile Stuhleinheit, Antrieb und Steuerung einerseits sowie der neuen Laufschiene andererseits umfasst, nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts eine einheitliche Leistung dar. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers liegt keine getrennte Lieferung von einer Stuhleinheit, eines Antriebs, einer Steuerungseinheit sowie einer Laufschiene vor, sondern wird vielmehr ein Treppenlift veräußert, dessen einzelne Bestandteile eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden. Dafür spricht auch der eindeutige wirtschaftliche und funktionelle Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilen, die nur als Einheit sinnvoll genutzt werden können. Eine Aufspaltung dieser ineinandergreifenden Teilleistungen wäre nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts wirklichkeitsfremd. Die Beschwerdeführerin verkauft die gebrauchten Teile stets gemeinsam mit Laufschienen. Ein - theoretisch möglicher - isolierter Verkauf der gebrauchten Teile fand im Streitzeitraum nicht statt und war hier deshalb auch nicht zu beurteilten.
Ebenso sind die mit der Lieferung des Treppenlifts einhergehenden sonstigen Leistungen wie die Planung, Lieferung und Montage als unselbständige Nebenleistungen einer Hauptleistung anzusehen. Eine Nebenleistung ist nach der Rechtsprechung des EuGH nämlich dann anzunehmen, wenn die eine Leistung nach dem Willen der Parteien so eng mit der anderen verbunden ist, dass die eine nicht ohne die andere erbracht werden kann oder wenn die Leistung keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel zum Zweck darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Auch nach Ansicht des VwGH ist eine unselbständige Nebenleistung insbesondere dann anzunehmen, wenn diese für den Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern sie vielmehr ein Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.
Dies trifft im vorliegenden Fall zu, da die Planung, Lieferung und Montage eines Treppenlifts nur dann einen Zweck erfüllt, wenn der Kunde einen Treppenlift - und damit die Hauptleistung - erwirbt. Ein weiteres Indiz ist nach der Rechtsprechung des VwGH schließlich auch, dass die genannten Leistungen - Planung, Lieferung und Montage - gerade solche sind, die im Gefolge der Hauptleistung - Lieferung eines Treppenlifts - üblicherweise vorkommen, da diese Nebenleistungen die Hauptleistung ermöglichen, abrunden oder ergänzen.
Zusammenfassend hält das BFG fest, dass die von der Beschwerdeführerin bei der Umsetzung eines Treppenliftprojekts erbrachten einzelnen Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen sind. Folglich ist umsatzsteuerlich von einer Gesamtleistung auszugehen.
- Differenzbesteuerung für Beschwerdeführerin als Wiederverkäuferin grundsätzlich anwendbar
Nach § 24 Abs 1 UStG 1994 hat ein Unternehmer die Möglichkeit, für Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen (ausgenommen Edelsteine oder Edelmetalle) die Differenzbesteuerung in Anspruch zu nehmen (zur Regelbesteuerungsoption für jede einzelne Lieferung anstelle der Differenzbesteuerung siehe § 24 Abs 12 UStG). Kommt die Differenzbesteuerung nach § 24 UStG 1994 zur Anwendung, so wird die Umsatzsteuer auf eine Lieferung nur nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt (§ 24 Abs 4 Z 1 UStG 1994). Zweck der Differenzbesteuerung ist dem EuGH zufolge die Vermeidung von Doppelbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Steuerpflichtigen.
Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung lauten zunächst:
- Der Unternehmer (Wiederverkäufer) ist ein Händler, der gewerbsmäßig mit den betroffenen Gegenständen handelt ( 24 Abs 1 Z 1 UStG 1994).
- Die Lieferung der Gegenstände an den Unternehmer (Wiederverkäufer) wurde im Gemeinschaftsgebiet ausgeführt ( 24 Abs 1 Z 2 erster Satz UStG 1994).
- Für diese Lieferung wurde Umsatzsteuer nicht geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen (somit kein Vorsteuerabzug für den Wiederverkäufer beim Erwerb der betroffenen Gegenstände; 24 Abs 1 Z 2 zweiter Satz UStG 1994).
Im zu beurteilenden Sachverhalt handelt die Beschwerdeführerin als Unternehmerin unstrittig gewerbsmäßig mit den von der Lieferung umfassten Gegenständen (Treppenliften). Daher ist die erste Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung (§ 24 Abs 1 Z 1 UStG 1994) erfüllt. Außerdem erfolgten alle fraglichen Erwerbe von Privatpersonen aus Österreich und somit aus dem Gemeinschaftsgebiet, womit auch die zweite Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung (§ 24 Abs 1 Z 2 erster Satz UStG) erfüllt ist. Schließlich wurde für diese Umsätze (Erwerb von Privatpersonen) keine Umsatzsteuer geschuldet, weshalb der Beschwerdeführerin kein Vorsteuerabzug zustand und somit auch die dritte Voraussetzung erfüllt ist (§ 24 Abs 1 Z 2 zweiter Satz UStG).
- Über die bloße Instandsetzung hinausgehende Arbeiten der Wiederverkäuferin stehen die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung im Wege
Nach Ansicht des BFG ist jedoch fraglich, ob die von der Beschwerdeführerin konkret erbrachten Lieferungen solche sind, die der Differenzbesteuerung unterliegen können. So fällt nämlich nicht jede Lieferung, die zumindest in Teilen aus Gebrauchtgegenständen besteht, sogleich in den Anwendungsberiech der Differenzbesteuerung. Vielmehr geht § 24 UStG 1994 grundsätzlich davon aus, dass derselbe Gegenstand, den der Wiederverkäufer erworben hat, auch wieder verkauft wird.
Unionsrechtlich definiert Art 311 Abs 1 Z 1 MwSt-RL 2006/112/EG (kurz MwStSystRL) "Gebrauchtgegenstände" als "bewegliche körperliche Gegenstände […] die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind". Eine bloße Instandsetzung des erworbenen Gebrauchtgegenstandes steht somit dem Wortlaut der MwStSystRL zufolge der Anwendung der Differenzbesteuerung jedenfalls nicht entgegen.
Zu beantworten ist somit die Frage, ob allfällig durchgeführte Be- oder Verarbeitungen der Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung im Wege stehen. Geht die Be- oder Verarbeitung durch den Wiederverkäufer nämlich über die Instandsetzung hinaus und wird dadurch ein anderer Gegenstand hergestellt, so scheidet die Anwendung der Differenzbesteuerung aus.
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann die Differenzbesteuerung darüber hinaus unter bestimmten Voraussetzungen auch dann angewendet werden, wenn ein Wiederverkäufer den erworbenen Gebrauchtgegenstand (zB ein KFZ) vor der Weiterveräußerung zerlegt und in der Folge in Einzelteilen verkauft.
Die für die Anwendung der Differenzbesteuerung maßgebende Frage ist demnach nicht, ob der Gebrauchtgegenstand "als Ganzes" weiterveräußert wird oder nicht, sondern bloß, ob dem Gebrauchtgegenstand - oder diesem entnommene Teile - "weiterhin die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist".
Somit ist laut BFG zu beantworten, ob die von der Beschwerdeführerin im Rahmen eines neuen kurvigen Treppenliftprojekts durchgeführten Tätigkeiten (Servicieren, Planung, Anbringen einer neuen Laufschiene) noch als eine für die Differenzbesteuerung unschädliche Instandsetzung beurteilt werden können, oder ob dadurch ein neuer Gegenstand entsteht, weshalb die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht möglich ist.
Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts entsteht im zu beurteilenden Sachverhalt ein neuer Gegenstand: So sind die von den Privatpersonen erworbenen Gegenstände (Stuhleinheit, Antrieb, Steuerung) gerade nicht in dem Zustand, in dem sie ohne weiteres Zutun oder mit einer bloßen Instandsetzung erneut verwendbar wären. Vielmehr ist für eine Verwendung beim Erwerber erforderlich, dass eine neue, an den jeweiligen Montageort individuell angepasste Laufschiene geplant, bei ihrem Hersteller bestellt und zusammen mit den Gebrauchtteilen installiert wird. Dies geht nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts über das hinaus, was als bloße Instandsetzung des gebrauchten Gegenstandes zu werten ist. Eine bloße Instandsetzung wäre etwa dann zu bejahen, wenn lediglich Kleinteile (zB Schrauben oder ein Antriebsriemen) gewechselt oder etwa das Reinigen oder Schmieren von Teilen vorgenommen wird und der Gebrauchtgegenstand sodann - dh ohne weiteres Zutun - weiterveräußert wird. Der bei der Lieferung eines gebrauchten Treppenlifts beinhaltete Einbau einer individualisierten neuen Laufschiene geht jedoch über dieses Maß hinaus.
Als Indiz für diese Beurteilung dienen auch die Wertverhältnisse im vorliegenden Fall: So hat die Beschwerdeführerin für die zugekauften neuen Laufschienen in etwa das zwei- bis dreieinhalbfache dessen aufzuwenden, was für die gebraucht erworbenen Gegenstände (Stuhleinheit, Antrieb, Steuerung) aufgewendet wird. Eine Beurteilung als bloße Instandsetzung scheidet demnach aus. Dies gilt selbst dann, wenn man - wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht - die Kosten für die Demontage vor Ort beim privaten Verkäufer, für den Rücktransport sowie für die Reinigung, Servicierung und Lagerung berücksichtigen würde.
Bekräftigt wird diese Beurteilung, wonach die von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Aktivitäten über die bloße Instandsetzung hinausgehen, schließlich auch dadurch, dass nach den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kalkulationen für einen gebrauchten kurvigen Treppenlift mit einem Planungsaufwand von 2,75 - 3,75 Stunden gerechnet wird. Ein derartiger Planungsaufwand ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ein weiteres Indiz dafür, dass keine bloße Instandsetzung vorliegt, sondern ein darüberhinausgehender Aufwand vorliegt und somit ein neuer Gegenstand hergestellt wird.
Die Beschwerdeführerin kann laut BFG damit der Entscheidung der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegentreten. Der BFG hat im Ergebnis die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und damit die Ansicht der Finanzbehörde, es lägen die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung gem. § 24 UStG 1994 nicht vor, geteilt.
Hinweis: Da im vorliegenden Fall laut BFG keine Rechtsprechung des VwGH zur Frage existiert, wie weit die Be- und Verarbeitung bzw. die Veränderung des Gegenstandes gehen darf ("Instandsetzung" eines Gegenstandes im Sinne des § 24 Abs 1 UStG sowie insbesondere des Art 311 Abs 1 Z 1 MwSt-RL 2006/112/EG), sodass noch vom selben Gegenstand auszugehen und die Differenzbesteuerung anwendbar ist, war die Revision vor dem VwGH zuzulassen. Die Beschwerdeführerin hat zwischenzeitig Revision gegen dieses BFG-Erkenntnis eingebracht. Die VwGH-Entscheidung bleibt daher mit Interesse abzuwarten.
Quelle: Erkenntnis des BFG vom 03.07.2025, RV/5100677/2021
Stand: 11. September 2025 | LBG
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